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É também conhecida como substituição tributária 'para trás' ou 'regressiva'. Aqui o substituto tributário efetua o pagamento referente aos FG que ocorreram antes. Esta é uma modalidade em que visa facilitar a arrecadação tributária pelo fisco, uma vez que é muito mais fácil arrecadar de um pequenho grupo de pessoas, do que de uma imensidão.
É o caso típico de fábricas, por exemplo, de leite, que recolhem o ICMS no lugar dos pequenos produtores. Aqui há ocorrência de uma postergação para o momento do pagamento do tributo, em que pese o FG do ICMS ter ocorrido quando houve a venda do leite pelos pequenos produtores para as fábricas, este não será pago neste momento, será pago apenas em momento futuro pelas próprias fábricas. Elas pagarão pelos tributos correspondentes à última etapa, bem como em relação as etapas anteriores.
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Apenas a fim de contribuir com a compreensão deixo uma breve análise:
A sujeicao passiva tributaria (polo passivo) pode decorrer 1) da pratica do fato gerador; 2) da ocorrencia de fato posterior que modifique o polo passivo; 3) ou de um fato concomitante a hipotese de incidencia tributaria que altere o criterio pessoal do consequente da norma de incidencia.
Assim, o sujeito passivo pode ser, respectivamente, 1) o contribuinte (pratica o Fato Gerador) , 2) o responsavel (que em razão de um fato posterior haverá a modificação do polo passivo) ou 3) substituto tributario (que desde a hipótese de incidência transfere-se a responsabilidade pelo pagamento do Crédito Tributário à um terceiro).
Substituicao: Ocorre quando, em virtude de uma disposicao expressa de lei, a obrigacao tributaria surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relacao economica com o ato, fato ou negocio tributado: nesse caso, e a propria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto. (SOUSA, 1975, p.93)
No Ordenamento Jurídico brasileiro a responsabilidade tributária por Substituição se divide em 2 espécies: regressiva e progressiva.
Deve-se atentar que o parametro utilizado para nomear tais institutos é o momento da realização do Fato Gerador e não o momento que é cobrado ou arrecadado o tributo, ou seja, ele é regressivo porque o fato gerador aconteceu antes, mas para facilitar a cobrança e cobrar apenas de 1 sujeito e não dos mais diversas sujeitos participantes das variadas relações jurídicas existentes cobrou-se, como no caso da colega supramencionado, posteriormente da fábrica de leite e não dos pequenos produtores no momento da venda (anterior). Assim sendo, a cobrança é regressiva ao parâmetro (FATO GERADOR) .
Da mesma forma o progressivo, chama-se progressivo pois o Fato gerador ocorrerá posterior à cobrança ou arrecadação do tributo, que será recolhido anteriormente à realização do fato gerador, é o caso das montadoras de veículos que pagam o tributo de ICMS por estimativa antes que o fato gerador se realize. Assim sendo, a cobrança é progressiva ao parâmetro (FATO GERADOR).
Muito nos confundimos com os termos Progressivo e Regressivo, portanto, para simplificar, atente apenas ao MOMENTO em que será realizado FATO GERADOR:
1)se ANTES da cobrança (REGRESSIVO);
2) se POSTERIOR a cobrança (PROGRESSIVO).
*Obs: Perceba que é uma simples questão de semântica:
Regressivo - Que anda para trás; retrógrado, retroativo: série regressiva, tendência regressiva.
Progressivo - Que avança, que se desenvolve gradualmente.
Para realização da questão acima lembre-se que diferimento está no sentido de "para depois" (primeiro ocorreu o fato gerador e posteriormente cobrou-se o tributo). Portanto, a alternativa correta é a LETRA A já que está sendo cobrado tributo referente a fato gerador ocorrido anteriormente.
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COMENTÁRIO 1.0:
(EDUARDO SABBAG, Manual de Direito Tributário, 4a ed., 2a tiragem, 2012, p. 710-714)
"Ad argumentandum, registre-se que a doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: substituição regressiva e substituição progressiva.
a.1) Substituição regressiva (antecedente ou “para trás”): é a postergação ou o adiamento do recolhimento do tributo com relação ao momento pretérito em que ocorre o fato gerador. Assim, à luz da falta de contemporaneidade do pagamento diferido com o fato imponível antecedente, adia-se o momento da quitação do ICMS por mera conveniência da Administração Fiscal, uma vez que o substituído não dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuá-lo, fazendo recair o ônus tributário sobre o substituto legal tributário.
A substituição regressiva representa, assim, o fenômeno tributário conhecido por diferimento, viabilizador da otimização do esforço fiscal da entidade tributante, que passa a ter em mira um número bem menor de sujeitos passivos sob seu controle fiscalizatório. São exemplos de produtos que se inserem no contexto de substituição tributária “para trás”: o leite cru (o produtor rural versus laticínio – este recolhe para aquele); a cana em caule (o produtor rural versus usina – esta recolhe para aquele); a sucata (o sucateiro versus indústria); a carne de animais de corte (o produtor versus frigorífico) etc.
a.2) Substituição progressiva (subsequente ou “para frente”): é a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrerá (se ocorrer) em um momento posterior, com lastro em base de cálculo presumida. Assim, antecipa-se o pagamento do tributo, sem que se disponha de uma base imponível apta a dimensionar o fato gerador, uma vez que ele ainda não ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por veicular um inequívoco fato gerador presumido ou fictício – realidade técnico-jurídica que estiola vários princípios constitucionais, v.g., o da segurança jurídica, o da capacidade contributiva e o da vedação ao tributo com efeito de confisco. São exemplos de produtos que se inserem no contexto de substituição tributária “para frente”: veículos novos, ao deixarem a indústria em direção às concessionárias (o ICMS já é recolhido antes da ocorrência do fato gerador que, presumivelmente, nascerá em momento ulterior, com a venda do bem na loja); ainda, cigarros, bebidas e refrigerantes etc.
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COMENTÁRIO 1.1:
(EDUARDO SABBAG, Manual de Direito Tributário, 4a ed., 2a tiragem, 2012, p. 710-714)
Segundo Eduardo Marcial Ferreira Jardim, “a substituição tributária é instituto empregado na legislação do ICMS, dentre outras, na qual o legislador estabelece a antecipação da incidência do imposto com relação a operações sucessivas, cada qual objeto de tributação em tese, e, para tanto, elege como sujeito passivo o substituto tributário. (...) Trata-se de mais um desapreço pelos primados cardeais que informam o Sistema Constitucional Tributário, a teor da estrita legalidade, da tipicidade da tributação, da vinculabilidade da tributação e outros, porquanto a incompatibilidade entre os aludidos postulados e a denominada substituição afiguram-se de clareza solar, e a absurdez se depara inadmissível num Estado de Direito Democrático. Como se vê, no caso em tela, os governantes optaram pela comodidade do atalho, em detrimento da ordem jurídica”.
Todavia – é bom frisar –, o sistema de substituição progressiva tem respaldo constitucional, uma vez inserido no art. 150, § 7º, da CF, por meio da EC n. 3/1993, embora se saiba que antes da Emenda a sistemática já desfrutava de endosso no STF e no STJ. Portanto, memorize: apenas uma substituição tributária tem previsão constitucional – a progressiva ou “para frente”.
Observe o dispositivo constitucional:
Art. 150. (…)
§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (grifos nossos).
Atente para o fato de que o comando constitucional se atrela a impostos e a contribuições, não incluindo, v.g., as taxas ou contribuições de melhoria – gravames contra prestacionais.
A restituição do gravame está assegurada no dispositivo, devendo ser feita pelo substituído em apenas um caso: na hipótese de o fato gerador não se realizar. Observe o art. 10 da LC n. 87/1996 (“Lei Kandir”), que igualmente dispõe sobre o tema:
Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
É curioso perceber que o preceptivo não cogitou da possível realização de um fato imponível que venha com uma base de cálculo diferenciada daquela que foi imaginada para a recolha do tributo. É algo natural que o fato gerador não ocorra, como imaginou o legislador. Todavia, não menos corriqueira é a possibilidade de sua ocorrência, mas com grandezas dimensionais (v.g., a base de cálculo) diversas daquela que se previu, quer com valores para cima, quer com valores para baixo.
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COMENTÁRIO 1.2:
(EDUARDO SABBAG, Manual de Direito Tributário, 4a ed., 2a tiragem, 2012, p. 710-714)
O STF, em 2002 (ADIn n. 1.851/2002), decidiu que, uma vez ocorrido o fato gerador, a base de cálculo utilizada será considerada “definitiva”, havendo presunção absoluta de sua legitimidade.
Observe a ementa:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. (...). ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC n. 3/93) (...). (...) A EC n. 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo à restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (ADIn 1.851/AL, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. 08-05-2002) (grifos nossos)
A discussão evoluiu para a análise, ainda pendente, de duas ações diretas de inconstitucionalidade (ADIn n. 2.675/PE, de relatoria do Ministro Carlos Velloso, movida pelo Governador do Estado de Pernambuco contra a Assembleia Legislativa do Estado, e ADIn n. 2.777/SP, de relatoria do Ministro Cezar Peluso, movida pelo Governador do Estado de São Paulo contra a Assembleia Legislativa do Estado, nas quais o STF foi novamente instado a se pronunciar sobre a definitividade da base de cálculo, quando menor que a presumida. Ainda não há posicionamento definitivo sobre o tema.
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Letra A
Espécies de Substituição Tributária no ICMS
1 – Sobre Mercadorias
1.1 – Operações anteriores
Nesta hipótese de substituição tributária, a legislação atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores.
Nesta espécie se encontra o diferimento do lançamento do imposto.
Bons estudos
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Em vez de "contribuinte", não seria "responsável"?
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Substituição para trás – trata-se do adiantamento (postergação/diferimento) do pagamento do imposto, diante de um FG já ocorrido.
Decorar a imagem:
“Substituição tributária para trás = fato gerador lá atrás” - diferido
Exemplos:
I. Leite cru (laticínio = substituto; produtor rural = substituído);
II. Cana em caule (usina = substituto; produtor rural = substituído);
III. Carne animal (frigorífico = substituto; criador = substituído).
Substituição para frente: trata-se da antecipação de pagamento do imposto, com relação a um FG que está por ocorrer.
Decorar a imagem:
"Substituição tributária para frente = fato gerador lá na frente”
Exemplos:
I. Veículos novos: a indústria automobilística é substituto tributário, retendo os impostos antes da venda futura lá na concessionária.
II. Bebidas alcoólicas e refrigerantes*: mesma situação.
III. Cigarros*: mesma situação.
* Entenda, pois, a mensagem subliminar constante na placa “Não vendemos cigarros/bebidas fiado”.
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Diferimento = (operações) anteriores = regressiva = para trás
Gabarito: A
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PARA QUEM FICOU COM DUVIDA POR CAUSA DESSA P#T$ PALAVRA, DIFERIDA: adjetivo Que se conseguiu diferir, adiar para um momento posterior; adiado, postergado: prazo diferido.
AQUI O SENTIDO E DE QUE O FATO GERADOR OCORRE E O PAGAMENTO E POSTERGADO.
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Para memorizar com exemplos:
Substituição regressiva/Diferida ou para trás = ex.: Leite. Vários fornecedores entregam o leite (configurado o FG) a industria principal, e somente ESTA é a responsável pelo pagamento do crédito tributário.
Substituição progressiva ou para frente = ex.: bebidas alcoólicas. Uma distribuidora entrega a bebida (configurado o FG) a vários estabelecimentos, e somente AQUELA é a responsável pelo pagamento do crédito tributário.