Conforme Irapuã Beltrão, "a conhecida "substituição tributária", figura comum no ICMS e IPI, ocorre quando a lei coloca, no lugar do contribuinte, outra pessoa, que passa a ser o sujeito passivo da obrigação tributária. No caso, o único devedor passa a ser o substituto, nada sendo exigido diretamente ao substituído. Por outro lado, na transferência, a sujeição passiva surgida contra o contribuinte se transfere, em virtude de algum fato posterior, para uma outra pessoa. Assim, a responsabilidade tributária pode ser:
- por substituição, ainda que sem qualquer previsão direta no CTN, é autorizada pelo art. 128 do CTN;
- por transferência, com vários casos prevista nos arts. 129 e seguintes do CTN."
RESPONSABILIDADE = S antes do T
Na responsabilidade por SUBSTITUIÇÃO, a lei fixa, expressamente, que terceira pessoa ocupara o lugar do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador, de modo que, quando a obrigação tributaria nasce, assim já o faz em desfavor daquela pessoa que pode ser chamada de substituto tributário ou responsável por substituição. Em suma, quando ocorre a responsabilidade por substituição, em momento algum a obrigação de pagar tributo cabe ao contribuinte.
Desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo. A substituição pode ser progressiva ou regressiva.
Um exemplo claro é o imposto de renda incidente sobre os rendimentos das aplicações financeiras, isto porque é retirada e recolhida pelos bancos sem que o aplicador, contribuinte, em momento algum seja a pessoa obrigada perante o fisco.
A responsabilidade por TRANSFERÊNCIA existe no momento da ocorrência do fato gerador, sendo apenas o contribuinte o obrigado ao pagamento do tributo. Mas, se um fato posterior sobrevier, a obrigação tributaria de pagamento é transferida para uma pessoa estranha, sem nenhuma relação com a ocorrência com o fato gerador.
Trata-se de casos em que a obrigação nasce tendo, no polo passivo, determinado devedor (contribuinte ou responsável), mas, em virtude de evento descrito com precisão na lei, há a transferência da sujeição passiva a uma outra pessoa, esta na condição de responsável. Verifica-se, portanto, uma modificação subjetiva (dos sujeitos) na obrigação surgida. (Fonte: Ricardo Alexandre)
Ou seja, a lei considera um fato posterior à ocorrência do fato gerador e transfere para uma terceira pessoa a obrigação tributária que até então estava a pesar sobre o contribuinte (ex: dos sucessores, de terceiros e por infrações).
Substituição = mudança antes do/concomitante ao fato gerador
Transferência = mudança posterior ao fato gerador
Em sentido oposto está a substituição tributária regressiva, ou substituição "para trás", na qual ocorre a postergação do pagamento do tributo para uma etapa seguinte a ocorrência do fato gerador. A hipótese de incidência já ocorreu, e, o vínculo obrigacional já está formado, mas, a extinção do crédito tributário apenas ocorrerá na operação subseqüente. Aqui, o substituto é terceira pessoa vinculada ao fato gerador anteriormente ocorrido.
Substituição regressiva ou para trás = ex.: Leite. Vários fornecedores entregam o leite (configurado o FG) a industria principal, e somente ESTA é a responsável pelo pagamento do crédito tributário.
Substituição progressiva ou para frente = ex.: bebidas alcoólicas. Uma distribuidora entrega a bebida (configurado o FG) a vários estabelecimentos, e somente AQUELA é a responsável pelo pagamento do crédito tributário.
Regressiva – posterior substitui anterior <<<<<<
Progressiva – anterior substitui posterior >>>>>